作为管理审计范畴的绩效审计，伴随着内部审计理论与实务的发展，已逐步被商业银行认知、接受和尝试。在认知、接受和尝试的过程中，如何在有关理论、法规、行为规范的指导下，根据商业银行对绩效审计实务的客观需求进行深入探讨，探寻商业银行绩效审计的实务模式和路径方法选择等，则是必须面对且有待进一步研究解决的现实问题。

绩效审计的依据与导向

绩效审计作为一种审计模式，在面对不同审计对象和内容的时候，其审计的内涵也不尽一致，审计评价的角度和侧重点也有所不同。商业银行作为金融机构的主体，在开展绩效审计时，既要考虑绩效审计的一般内涵，同时又要符合商业银行对绩效审计的特定要求，绩效审计评价的重点、指标体系、标准、方法选择等必须与审计评价的对象和内容相适应。惟有如此，绩效审计才具有针对性和有效性。这应视为商业银行绩效审计的理论依据。

国家审计署2014年新修订的《内部审计工作规定》第一章第二条明确规定：“内部审计是指单位（或组织，下同）的内部审计机构或者人员，实施的一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价单位的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进单位完善治理、增加价值和实现目标。”《银行业金融机构内部审计指引》第一章第三条将内部审计定位为：“是一种独立、客观的监督、评价和咨询活动，是银行业金融机构内部控制的重要组成部分。通过系统化和规范化的方法，审查评价并改善银行业金融机构经营活动、风险状况、内部控制和公司治理效果，促进银行业金融机构稳健发展。”《规定》尽管是从内部审计和银行业金融机构内部审计的总体定位和一般内涵界定的，尽管没有对绩效审计加以明确，但由于绩效审计是商业银行内部审计的一个重要组成部分，因此，它不仅是商业银行内部审计的行为准则和规范，同时也是商业银行绩效审计的行为准则和规范。理所当然应视为商业银行绩效审计的法规依据。

基于内部审计和绩效审计的权威性阐释、行为准则、操作规范及对绩效审计实践的尝试性启示，对商业银行的绩效审计内涵形成了大体一致的共识。即运用系统、规范的方法，对分支机构绩效、部门绩效、员工绩效进行审计评价，客观准确衡量分支机构、部门及员工的绩效水平，促进分支机构、部门及员工利用资源的经济性、效率性和效果性，提升价值创造效能。这应视为商业银行绩效审计的实践依据。

在上述依据的指导下，同时考虑商业银行绩效管理的现状及银行业监管部门对商业银行绩效考评的监管要求，现阶段，商业银行在开展绩效审计的过程中，应坚持战略导向、结果导向、问题导向、价值导向、风险导向、资源激励约束导向、合规导向，以此作为绩效审计内容与指标体系和指标值设定的选择。

绩效审计的内容

就业务经营而言，主要包括商业银行为实现价值创造目标而开展的资产业务、负债业务、中间业务活动过程与结果的经济性、效率性和效果性，尤其是各项业务的最终财务经营成果。重点是财务经营计划完成情况、价值创造水平、资源占用和消耗情况等；资产业务增长与质量情况，资产业务结构优化程度，资产业务的流行性水平，资产业务收益水平，资产业务价值创造水平等；负债业务人均占有情况，负债业务增量目标完成程度，负债业务成本水平，负债业务竞争力和可持续发展能力，负债业务结构优化程度等；中间业务收入规模与增速情况，中间业务收入目标完成程度等。

就内部管理而言，主要包括商业银行为实现价值创造目标而实施的战略管理、决策执行管理、风险合规管理、绩效管理、行为管理等方面活动过程与结果的经济性、效率性和效果性。重点审计评价内部管理对业务经营成果的贡献程度，资源占用与消耗的程度，保障服务业务安全有效经营的效率性等。

绩效审计的指标体系设定

指标体系设定是绩效审计的核心，主要取决于绩效审计的对象和内容，重点应参考商业银行业务经营和内部管理绩效考评指标体系中的内容。设定时，应体现经济性、效率性和效果性的内在要求。由于商业银行绩效审计的具体对象和内容具有差异性且侧重点不同，因此，这里侧重将商业银行分支机构作为绩效审计的对象，内容则侧重综合经营管理绩效考评指标体系中涉及到的要素，同时兼顾其他要素。考虑到绩效审计指标体系易于在审计评价实务中的操作，不再将每个指标拆分为经济性、效率性和效果性三个维度分别进行设定，而是将三者作为一个有机的统一体，将经济性、效率性和效果性要求内化到每个指标与指标值当中，待审计评价时再进行相应的考量。

根据商业银行经营管理指标体系的一般设定安排，特别是绩效考评指标体系的一般设定安排，绩效审计指标体系设定要结合实际需要，对财务经营指标、负债业务经营指标、资产业务经营指标、中间业务经营指标、战略管理指标、决策执行管理指标、风险合规管理指标、行为管理指标、附加指标进行伸展与细化。

绩效审计的评价方法与标准

绩效审计评价方法的选用，很大程度上决定着绩效审计项目的效果和影响力。综合考虑绩效审计的特点和内在要求，笔者认为，可以借鉴绩效考评的操作方法，对设定的每类每个审计评价指标，在权衡其占整个指标体系分量轻重程度的基础上，选取计分评价法相对更直观、更具有说服力一些。具体操作时，可以从两种计分评价法中择选。一种是实行百分制或千分制量化审计评价法。另一种是实行积分制量化审计评价法。不管采取哪种量化计分评价方法，最终都要通过分数划段的方式，将绩效审计评价划分成若干不同的格次。既可按得分的分数段划分，也可按得分占基分的比例或得分占平均值的比例划分。通过不同的分数评价、格次划分，审计评价经营管理主体绩效的优劣，达到绩效审计的目的。

在具体审计查证分析中，可针对不同的指标和指标值，分别从案例分析法、统计分析法、因素分析法、比较分析法、线性回归分析法、趋势分析法、矩阵分析法、量本利分析法中选用，也可以综合并用，以便给审计评价提供更具说服力的证据。

绩效审计评价标准是绩效审计的关键，同时也是绩效审计的难点。绩效审计评价指标与指标值在绩效考评指标中相同的，可以直接采用绩效考评的计分标准；两者大体相同但略微不同的计分标准，则适当予以调整增删；两者内容相近但指标与指标值不同于绩效考评的，则可效仿绩效考评的计分标准，据情制定绩效审计评价的计分标准；在绩效审计指标体系中设定的完全有别于绩效考评内容的指标，在坚持计分规则相一致的前提下，分别细化绩效审计评价的计分标准。审计中，经审计查证取得的结果，应严格对照相对应的计分评价标准先逐个进行计分评价，然后再形成绩效审计评价的汇总得分，用汇总得分对绩效审计作出综合量化评价，或者按规定标准用定性评价取代综合量化评价，或者将综合量化评价置换成分别代表不同内涵的彩色图形，通过视角效应给予形象评价。不管如何评价，必须依赖于审计查证事实和计分规则与标准的支撑，让被评价者心服口服，经得起后续审计评价的检验。

绩效审计的成果运用

要使绩效审计成果得到充分运用，使审计价值得到充分体现，首先是绩效审计成果能够得到充分反映。要充分反映，一是以分散的审计查证事实和相应的审计评价为基点，要善于从经济性、效率性和效果性的总体评价要求上进行系统归类、整合，利用归类、整合后的结果，借助对每个指标期望值与实现值查证分析所获取的差异信息，尤其是审计抽样查证的综合系统分析情况，形成能够被多方认可的集文、表、图于一体的绩效审计评价报告和辅助材料，确保达到应有的心理感应效应。二是利用多种载体形式，扩大绩效审计成果反映通报的覆盖面，让更大范围的群体了解把握被审计对象的经营管理绩效状况，为决策指导、监督评价经营管理行为、提升经营管理绩效提供方便。

其次是将绩效审计成果视为一种稀缺资源，作为决策管理层、经营执行层的一种财富，时时刻刻能够拿绩效审计成果来审视经营管理绩效的经济性、效率性和效果性，及时矫正经营管理行为缺陷，引领其向着正确的导向前进。

再次是将绩效审计成果融入到重要的经营管理政策措施中。一是融入到体制建设完善之中，二是融入到机制建设完善之中，三是融入到制度规范建设完善之中，四是融入到资源配置之中，五是融入到绩效考评之中，六是融入到等级认定之中，七是融入到对决策执行力的评价之中。

（作者单位：农业银行审计局郑州分局）