注册会计师（审计人员）作为独立的第三方，运用专业知识、技能和经验对财务报表进行审计并发表审计意见，旨在提高财务报表的可信赖程度。鉴于此行业的特殊性，要求注册会计师必须具有高度的警觉性，即注册会计师的必备素质之一――职业怀疑态度。

职业怀疑要求注册会计师凭证据“说话”。职业怀疑意味着，在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的证据。相应地，为了得到审计结论，注册会计师不应使用管理层声明替代应当获取的充分、适当的审计证据。 

注册会计师可以考虑过去对管理层和治理层诚实、正直形成的看法。然而，即使注册会计师认为管理层、治理层是诚实、正直的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。 

本文以一则源于中华人民共和国审计署《审计揪出蛀堤之“蚁”》案例来说明保持职业怀疑的必要性。案例中德州市审计局成立了全市村村通自来水审计组，对平原县的农村村村通自来水工程进行审计。因为该项目涉及面广、线长、点多，资金往来数量多，各类账册林林总总，各种凭证眼花缭乱，审计核查繁琐复杂。

经过近一周的排查摸索，审计组发现该项目资金管理较为混乱，账户较多，资金往来错综复杂，投资公司在财务管理上也存在一些管理上的漏洞，比如财务人员王某某集财务主管和记账、出纳与一身，但审计组并没有发现大的违规违纪问题。

同时，面对被审计单位提供的资料，又似乎难以质疑，审计组一时也陷入了茫然的境地，不知下边的工作的如何开展。可审计人的职业敏感，使审计组成员并未一味相信该资料中的数据，凭借多年审计经验，他们认为该公司王某某一人承担财务及出纳双重角色，这本身就是漏洞，可能就是该项目的突破口。

此时，审计组的成员突然想起王某某就是县里传闻的“炒股高手”，并且能如此闻名，炒股的资金量应该不会太少，那么他炒股的钱从哪里来，仅仅靠工资吗？审计组成员带着这一疑问，又展开了后面的工作。最终终于查明王某某将大笔资金转入济南吉华大厦进行期货交易的犯罪事实。

在审计过程中，审计组虽然发现该项目的管理上存在一些问题，但是并没有发现大的违规违纪问题。同时，面对被审计单位提供的资料，又似乎难以质疑。此时，如果注册会计师没有秉持职业怀疑的态度来面对该项目的审计，则该项目的审计将无以为继。

显然，审计组的成员都具备职业怀疑的态度，他们并未一味相信被审计单位提供的资料数据，而是凭借多年的审计经验，以审计过程发现的一些问题为突破口，深入追查剖析。他们发现财务人员王某某一人承担财务及出纳双重角色，这确实是一大管理漏洞。但是，若没有将王某某是县里传闻的“炒股高手”这一信息与管理问题联系起来，很有可能就没有办法继续下面的审计工作。可见职业怀疑在审计过程中的重要性。

审计人员应该善于利用一切可以获得的信息，不仅包括财务信息，也应包括其他与审计相关的非财务信息，以获取审计证据。当然，某些看似无关的信息也应引起审计单位的注意，因为这些信息很可能就是关键的突破口。

如案例中，王某某既然是县里传闻的“炒股高手”，并且能如此闻名，炒股的资金量应该不会太少，由此再结合他一人担任财务和出纳两项职务，就能发现一系列问题，最终查出了王某某的舞弊行为。

当然，要分辨出这些看似无关，实则关键的信息，就需要审计人员有相当的职业审慎和专业技能了。审计人员必须保持职业怀疑，对审计过程中发现的一切可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

舞弊行为一般是经过精心策划的，隐蔽性较强，不易被察觉。案例中审计人员如果没有足够的职业谨慎，很可能就无法发现王某某的舞弊行为。

在实际中，还会有许多隐蔽性很强的舞弊行为，如有些审计单位每年执行类似的审计程序，被审计单位抓住这一特点，相应地采取一些行为，篡改某些数据记录，使审计单位执行这些审计程序无法发现被审计单位的错报。因此，笔者认为审计单位在随时保持警惕的同时要相应地采取一些措施，把职业怀疑的态度落实到行动上，如加入一些不可预知因素到审计程序中，降低审计风险，提高审计的有效性。

值得注意的是，审计人员在与该县财政局有关人员闲谈时，得知其经济开发投资总公司会计王某某是该县一名“炒股高手”这一重要信息，为后续发现被审计单位财务数据的重大错报奠定了基础。这说明除了财务数据以外，通过其他途径获取的非财务信息对审计证据的收集也是非常重要的。

审计人员要善于利用各种综合方法以获取充分、适当的审计证据，不能局限于有限的财务信息。如可以通过询问被审计单位有关人员，了解一些被审计单位提供的文件记录中没有的信息，抓住一些可能表明存在异常的关键信息。 

现实中还存在另外一种现象，即注册会计师遵守了审计准则，但却发表了错误的审计意见。由于现代审计大量运用抽样技术，审计风险不可避免，但只要在执业过程中严格遵循独立审计准则，恪尽应有的职业审慎，审计失败是可以有效防范和避免的。 

保持高度的职业审慎，能够帮助注册会计师敏锐地发现问题、捕捉舞弊的蛛丝马迹，提高审计效率，使审计工作事半功倍。相反，如果未能保持应有的职业谨慎，即使执行了所有既定的审计程序，审计依然是没有效率甚至是没有效果的，审计质量也无从谈起。

可见，审计人员应该在审计过程中时刻秉持职业怀疑的态度，保持职业审慎，只有这样才能提高审计质量，遏制各类违法违规行为的发生。