Mr.内审：近期，康美药业爆出的巨雷，响彻了国内外市场，资金多计300亿元，其中183亿元对应存货的少计，今天，主要针对存货舞弊手法，及舞弊防控、审计策略进行相关分享。关于康美一案，此前已分享过多篇文章，可点击参阅：

康美药业 | 300亿元资金造假！会计"差错"足以遮羞？

官方拷问来了！会计“差错”多计300亿元资金的康美药业如何作答？

最新，一案双查！未见300亿资金"会计差错"的事务所，被立案！

汗吗？康美药业部分“招供”：内审监督不到位，未发现相关内控缺陷！300亿已支付未入账, 其中183亿未经审核已支付…

一、关于存货舞弊

存货是资产的重要组成部分,是生产经营的关键环节,具有种类繁多、流动性强、计价方法多样,收发频繁,在企业中滞留时间长,变现能力慢,在管理和核算上存在一定难度,容易产生薄弱环节的特点,所以企业往往把存货作为调节成本和平衡利润的蓄水池,从而达到粉饰经营业绩、夸大资产的目的。所以,对存货舞弊的识别及审计是资产审计的重要组成部分。

(一)存货舞弊主要动机

管理层为了获取年薪或上级按其经营业绩考核相关的大额奖金,完成主管部门下达的经济指标或者其他如期权奖励、股权奖励等;提高商誉对外筹资的需要,如发行股票、发行企业债券、取得银行贷款、进行融资租赁或取得其他商业信用资金;

迫于证券市场的压力,如公司面临退市或可能被其他公司收购、股价大幅下跌影响公司正常经营;

规避税负,偷逃增值税、所得税;

在企业改制、资产重组、清产核资等涉及资产或产权价值、结构变动的重大经济活动中侵占资产;

满足资本资质要求,特别是流动资产占整个资产的比重较高时;

其他。如经管人员贪污、挪用、私分存货等。

(二)存货舞弊常见手段

1、虚构存货。正如莫纳斯所说,一个极易想到的增加存货价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料,如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货数量的存货盘点表、伪造的装运和验收报告以及虚假的定购单。因为很难对这些伪造的资料进行有效识别,所以审计人员往往需要通过其他途径来证实存货的存在及其价值。

2、存货盘点操纵。审计人员通过对存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此,对审计人员来说,执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是,在一些存货舞弊案件中,审计客户在数小时之内就改变了审计人员的工作底稿。因而,审计人员必须采取足够多的措施以提高审计证据的可信度。例如,假定被审计单位在会计期间结束前五天收到一大批货物,随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出,并在审计期间将其隐藏起来。然后,在进行存货实物盘点时,将这些货物清点并记录到审计人员已测试的那批货物中去。显然,在上例中存货价值将被高估,同时有相同金额的负债被低估。遇到这种情况,审计人员需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外,也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。若发现有未在采购日记账中记录就直接支付给供应商的款项,则应该进一步调查。

3、产成品错误资本化。产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题,应当对生产过程中的有关人员进行访谈,以明确产成品成本费用的归集与分配过程是否适当。被审计单位往往可列出很多看似充分的证据用以支持其通过对产成品进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此,在对关键人物的正式访谈中,如果怀疑有人指使他们夸大了有关存货的信息,审计人员应采取一种直截了当的方式对其进行责问,迫使其说出真相。

二、存货盘点的局限性

证实存货数量的有效途径是对其进行整体盘点。审计人员必须合理、周密地安排盘点程序,并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。盘点时应采取尽可能多的措施以提高盘点的有效性,比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过,即使谨慎地执行了盘点程序,也不一定能发现所有重大的舞弊。这是因为存货盘点测试存在以下局限性: 

第一,被审计单位往往派代表跟随审计人员,一方面可记录测试的结果;另一方面也可掌握测试的地点及进程等。这样,他们就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中,从而虚增存货的总体价值。

第二,在执行盘点程序时,审计人员一般会事先通知审计客户测试的时间和地点,以便其做好盘点前的准备工作。但是,对于那些有多处存货存放地点的被审计单位,这种事先通知的审计惯例会使其有机会将存货短缺隐藏在那些审计人员不可能检查的存放点。

第三,有时，审计人员并不执行额外的审计程序,以进一步检查已经封好的包装箱。这样,为虚报存货数量,审计客户会在仓库里堆满空包装箱。

三、针对存货舞弊所采取的审计策略

(一)重视分析性程序。

一个不诚实的被审计单位可以通过多种途径去操纵存货信息。审计人员要对其进行重大存货舞弊的动机和机会加以评估,以发现存货造假行为。

1、被审计单位舞弊的动机。舞弊的动机可谓多种多样,对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现舞弊。以下列举了产生舞弊冲动的几种常见原因:

①审计客户正面临财务困难;

②审计客户管理当局面临完成财务计划的压力;

③存货为资产负债表中的一个重大项目;

④存在合同所限定的供货方面的压力;

⑤审计客户企图得到用存货担保的融资;

⑥审计客户面临来自资本市场的压力,如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。

2、被审计单位舞弊的机会。并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润。事实上,对于那些规模小、业务单一的公司,要想瞒过审计人员而在存货上做手脚是非常困难的。但有以下情况时进行存货舞弊的可能性会增加:①公司为一个制造企业,或者其拥有一个确定存货价值的复杂系统;②公司开展的业务涉及高新技术;③公司拥有众多的存货存放地点。

3、被审计单位舞弊的迹象。虚构存货当期,其所虚构的存货会使公司的账户失去平衡。与以前期间相比,销售成本会显得过低,而存货和利润将显得过高。当然,还可能会有其他的迹象。审计人员在审计存货时应回答以下问题,回答“是”越多,存在存货舞弊的可能性就越大:

①存货的增长是否快于销售收入的增长;

②存货占总资产的百分比是否逐期增加;

③存货周转率是否逐期下降;

④运输成本所占存货成本的比重是否下降;

⑤存货的增长是否快于总资产的增长;

⑥销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降;

⑦销售成本的账簿记录是否与纳税报告相矛盾;

⑧是否存在用以增加存货余额的重大调整分录;

⑨在一个会计期间结束后,是否存在过往存货账户的重要转回分录。

(二)执行实质性测试工作

1、存货监盘。证实存货的真实性、完整性主要的方法是存货的监盘。

(1)监盘的时间应尽量接近会计期末结账日前,盘点时,存货应分类摆放、停止存货出入库;

(2)对已盘点存货粘贴连续编号的盘点标签;

(3)在盘点过程中,应注意存货的质量,注意观察是否存在冷背残次的存货(也可审阅企业存货会计账簿,常年余额不动账户,其多为冷背残次的积压货物)是否已提取适当的减值;

(4)截止期是否正确。进行购货和销售的截止测试,抽查存货盘点日前后的购货发票、入库单及会计账簿。如果12月底入账的发票之后所附入库单不是12月31日或在此之前的入库单,而是1月份的入库单,则货物不应列入年底的实际盘点存货中。反之,如果仅有入库单而没有购货发票,则应认真审核每一入库单是否加盖暂估入库印章,并以暂估记入当年存货账内。

另外,还应注意有无代销、代人保管或已作抵押的存货以及存放或寄销在别处的存货,明确其所有权的归属。对在外地的或在他人仓库的重要的存货运用盘点而非函证程序。由于存货监盘不存在满意的替代程序,所以在很大程度上依赖审计人员专业判断和经验,对存货监盘来获取有关存货的审计证据。

2、检查存货计价。存货计价正确与否,直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此,做好存货计价方面的审查对于存货审计风险的防范至关重要。由于存货的计价可采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法等,企业选用不同的计价方法,所计算出的存货价值将存在较大差异,企业也会利用选用不同的成本计价方法,来夸大资产、平衡利润。另外,当企业存货存在市价持续下跌无回升的希望;产品的成本大于销售价格;企业因产品更新换代,产品的市场价格低于其账面成本等情况时,应区分不同的情况,按照不同的比例计提存货跌价准备。计提比例的选择也可能被企业用来夸大资产、平衡利润。所以,在存货计价审计中,我们需要关注企业存货计价方法的选用是否恰当;计算是否准确;选用的计价方法是否遵循一贯性原则,通过对存货账龄分析、可变现净值与存货成本的比较,查看存货是否已发生减值;检查企业存货跌价准备的计提比例是否恰当,有无滥用会计估计的情况发生。