关联方及其交易历来是注册会计师审计的重点，因为较多财务舞弊是通过关联方及其交易进行的。常见的可能导致重大错报风险的关联方交易的形式主要有：与非正常业务关系单位或个人发生的偶发性或重大交易，如购销商品、担保等；缺乏明显商业理由的交易，如贷款、研发项目、许可协议等；实质与形式明显不符的交易，如代理、提供资金等；交易价格、条件、形式等明显异常或显失公允的交易，如关键管理人员的薪酬及通过第三方进行的债务结算等。而随着监管的加强，关联方交易更为隐蔽且不断玩出新的花样，如各种形式的关联方交易的非关联化处理、互联网生态环境中“共享生态”“共享流量”模式可能带来的潜在关联方关系等，是目前关联方及其交易的一些新的表现形式。

关联方及其交易新的表现形式，对注册会计师审计提出了新的挑战，注册会计师应通过加强对关联方及其交易的审计力度、扩大其审计范围，充分利用各种审计方法及手段，以期降低审计风险，提高财务报告审计的质量。

风险提示1：关注关联方及其交易的非关联化

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关联方及其交易的非关联化往往是事前谋划的，将实质上的关联交易转换为形式上的非关联方交易,借以规避法律法规的约束,实现其操纵利润的目的,交易的过程通常也比较复杂，审计中识别和判断关联方交易存在一定的难度，其主要表现形式有如下几种。

一是借用他人的名义进行公司注册，构建形式上没有关联方关系的交易主体进行关联方交易。

二是通过转让股权等方式解除关联方关系，关联方通过转让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，使得相关交易形式上不再属于关联方交易。

三是采用关联方—非关联方（过桥公司）—关联方的交易手法，将一笔关联方交易变成两笔非关联方交易，关联方再通过其他途径，用弥补非关联方的差价或者选择适当时机从非关联方购回资产，以达到操纵利润粉饰报表的目的。

四是利用潜在的关联方来进行关联方交易。在成为关联方前，按非公允价格交易，在交易事项完成后，通过参股成为关联方，利用交易时还不具有法律意义上的关联方，绕过对于关联方交易的监管，以达到关联方交易的目的。

五是非货币性交易的货币化，关联方交易非关联化可以规避关联方交易的约束，但如果双方的交易是非货币性交易，仍会受到非货币性交易准则的制约。因此，在此类关联方交易中又会伴生将非货币性交易货币化的安排，其采用的方式有：将交易分拆、以较低的作价将资产转让方式。

风险提示2：关注互联网共享生态环境中可能产生的新型关联方及其交易

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随着各类互联网业态的出现，打造共享生态的业务模式越来越多。如果公司的业务机会基本来自其生态体系，在发生经营危机时，很容易触发连锁反应，整个生态体系的业绩也随之一触即溃。共享生态圈内的主体在相互依存的状态和压力下，可能出于相互扶持或共享优势资源所带来的经济利益的考虑，通过一些更为复杂或隐蔽的投资安排或交易安排，导致实质上构成关联方关系。注册会计师在审计时应当充分关注互联网生态体系中的不同主体是否存在关联方关系。特别是对于生态体系中拥有同样的客户、共享生态和流量入口时，类似的客户和机会获得的真实性、相关价格的公允性以及交易条款的合理性更是审计的重点。

风险提示3:关注其他可能存在的未披露的关联方及其交易

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一是通过扩大审计范围，识别和判断未披露的关联方及其交易。

以治理层和管理层提供的所有已知关联方为基础，通过扩大审计范围的方式对未披露的关联方及其交易的识别和判断；注册会计师可以通过对关联方及其投资的企业是否与被审计单位的客户、供应商存在关联方关系或关联方交易进行分析，关注其是否存在人员兼职、相互投资、共同投资及其他利益关联，进而判断是否存在未披露的关联方及其交易。

二是将现金流量特点作为识别关联方及其交易舞弊的信号。

从以往来的审计经验总结看，在舞弊发现的年份里盈余比发现后的高很多，但经营活动的现金流量则是在舞弊发现的年份比发现后的低，因此，可以把现金流量特点作为识别舞弊的信号。

三是关注有关往来账户的异常挂账或消账，以识别未披露的关联方及其交易。

在审计过程中，如果发现存在如下迹象，可能表明存在未披露的关联方及其交易：购销货款久拖不还、货款未清又赊欠，应收账款余额极高、购入资产所需支付的资金长时间挂在往来账上；个人向被审计单位借入或借出大额款项；长期挂账的单位或个人应付款项，特别是无合同的挂账；企业无银行借款但有利息支出；或有银行借款，但利息支出远大于账面现有借款应支付的利息；应收货款或应付货款由第三方归还或支付；交易或事项所涉及的金额较大且发生频次较低；交易不通过银行转账结算，而是采用现金或多方债权债务抵销方式结算等；交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商等。

风险提示4:在对重大或异常交易实施审计程序时针对未披露的关联方及其交易风险的特别考虑

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一是应考虑对重大或异常交易进行延伸审计。

被审计单位可能通过关联方交易非关联化，向无关联方关系第三方进行大额资金往来套取资金，或者看似正常资金往来，实际上资金流向控制人或利用资金循环虚构交易等方式实施舞弊。因此，注册会计师应当根据风险评估的结果，除了通过执行交易和余额的细节测试、复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录、关注接近报告期末确认的交易等审计程序外，还应了解交易的背景及其是否存在合理的商业逻辑和商业实质，并考虑对于重大或异常交易的交易对方进行最终客户或资金往来方的延伸审计，核查被审计单位销售的商品或服务最终销售实现情况，以及资金往来的前后手情况，取得被审计单位销售或资金往来是否真实、准确、完整的审计证据，以应对存在未披露的关联方及其交易的风险。

二是重视重要客户及供应商的审计。

注册会计师应当考虑通过对重要客户及供应商进行函证、实地走访、资料核实、与员工座谈的方式获取第三方证明材料等外部证据，进一步判断被审计单位是否存在未披露关联方的可能。在一些审计案例中，注册会计师对该项工作的重视程度不够，有些审计程序工作流于形式，在取得被审计单位所提供的关联方名单、声明书或承诺书、关联方工商登记资料等相关材料后，仅通过电话访谈、函证等方式进行核查，缺少实地考察及访谈、资料核实、获取第三方证明材料等审计程序。

三是注意对交易对手背景信息的相互核对和印证核实。

注册会计师应从查阅股东会和董事会的会议纪要，并通过与被审计单位高管人员谈话、与具体交易的经手人访谈、调阅工商登记信息、实地走访及互联网查询等方法采取进一步措施调查交易对手的背景信息，如股东、关键管理人员、业务规模、办公地址等信息，并与已经取得的被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员、核心技术人员关系密切的家庭成员等名单相互核对和印证核实，以识别是否存在关联方及其交易。

总之，关联方及其交易审计必须从合理的商业目的来把握交易的必要性，从内部控制规范来把握关联方交易的规范性以及从市场正常交易条件来把握关联方交易的公允性；才能够透过交易的表现形式发现是否存在未披露的关联方及其交易以及对财务审计报告的影响。